Неэффективный управленческий учет и контроль за использованием материальных ресурсов зачастую приводит к нарушениям технологических процессов производства и принятию неверных решений. Важное значение в системе управленческого учета имеет классификация материальных затрат.

Соколов А.Ю.
канд. экон. наук, доцент кафедры управленческого учета КГФЭИ (Казань)

   Неэффективный управленческий учет и контроль за использованием материальных ресурсов зачастую приводит к нарушениям технологических процессов производства и принятию неверных решений. Важное значение в системе управленческого учета имеет классификация материальных затрат. По составу их подразделяют на материальные затраты, являющиеся частью продукта; сопутствующие (второстепенные) материальные затраты (collateral costs), такие как расходы на фрахт и на страхование: и материальные затраты, которые не могут быть использованы для выполнения намеченных целей (потери, недостачи материалов и затраты на брак). В отечественной теории и практике по этому признаку выделяют затраты на сырье и основные материалы: затраты на покупные полуфабрикаты; затраты на вспомогательные материалы; затраты на топливо (затраты на приобретение всех видов топлива, расходуемого на технологические цели, для выработки всех видов энергии); затраты на энергию (стоимость всех видов покупной энергии, расходуемой на технологические, энергетические, двигательные и другие производственные цели).
По направлениям использования в мировой практике управленческого учета выделяют материальные затраты на содержание подразделений, на производство продукции и на ее реализацию. Материалы, списанные на производство, часто обозначают как прямые материальные затраты. Вместе с тем, прямые материальные затраты могут представлять собой любые материальные затраты, прямо относимые на объекты производственного учета. Если объектом производственного учета является продукт производства, то прямо относимые на него материальные затраты будут рассматриваться как прямые материальные затраты на продукт. Если объектом производственного учета является подразделение, то относимые на него материальные затраты будут рассматриваться как прямые материальные затраты подразделения или центра ответственности.
В зависимости от объема деятельности материальные затраты подразделяются на переменные и постоянные. В рамках использования метода учета целевых затрат можно выделить целевые материальные затраты, то есть будущие материальные затраты, на величину которых оказывает влияние рынок. В связи с этим, на наш взгляд, следует разделять материальные затраты, создающие и не создающие ценность продукта. Материальные затраты, создающие ценность продукта. - это материальные затраты, которые несет организация на производство функциональных частей продукта и за которые готов платить потребитель. Материальные затраты, не создающие ценность продукта, выявляются в процессе анализа, проводимого в рамках метода учета целевых затрат. Они представляют собой материальные затраты, которые несет организация на производство
функциональных частей продукта, не представляющих интереса для потребителя.
При использовании элементов нормативного метода учета затрат и метода учета целевых затрат можно выделить целевые нормативные материальные затраты (отражаются по дебету счета «Основное производство» как произведение фактического объема производства, норм расхода сырья и материалов для изготовления единицы продукции и нормативных цен на сырье и материалы).
Особое значение в системе бухгалтерского учета имеет оценка материалов. На протяжении многих лет на отечественных предприятиях оценка отпуска материалов со склада в производство рассматривалась как инструмент финансового учета. При этом использование методов оценки материалов в финансовой бухгалтерии всегда определялось государством. В настоящее время регламентирующим документом является ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
Вместе с тем, в последние 10 лет в РФ значительно возросла роль управленческого учета как системы сбора и обобщения информации для целей стратегического и оперативного управления хозяйствующим субъектом. Сегодня большинство автоматизированных систем управления предприятием позволяют вести учет затрат в рамках как финансовой, так и управленческой бухгалтерии. В последнем случае могут использоваться методы оценки материалов, способы начисления амортизации, варианты ведения учета НЗП и т.д., отличные от тех, которые заложены в ПБУ.
В современной отечественной практике такой подход встречается редко, однако многие собственники стремятся как можно быстрее вернуть средства, вложенные во внеоборотные активы, или иметь четкое представление о запасах (например, в условиях роста инфляции). Для решения этих задач необходимо формировать информацию о затратах согласно принципам управленческой бухгалтерии. Рассмотрим наиболее полный инструментарий методов оценки списания материалов в производство, который может использоваться на отечественных предприятиях, внедривших автономную систему бухгалтерского управленческого учета.
Методы оценки материалов ХИФО и ЛОФО сравнительно мало изучены. В рамках ХИФО (HIFO, или highest in, first out) при отпуске в производство в первую очередь списывают материалы со склада из партии с самой высокой закупочной ценой. После исчерпания этой партии производят списание следующей партии, цена которой является наибольшей, и так до тех пор. пока не будут списаны в отчетном периоде для целей производства все необходимые материалы. То есть, при применении этого метода материальные ресурсы, оставшиеся на складе на конец месяца, оцениваются по самым низким ценам приобретения.
Рассмотрим ситуацию на примере. Исходные данные для определения материальных затрат, списанных в производство, представлены в табл. 1.
Если расчет методом ХИФО производится в конце месяца (расчет за период), то материальные затраты, списанные в производство, будут определены следующим образом.
Партия с самой высокой ценой (от 02.03.ХХ): 5 ден. ед. • 200 кг = 1000 ден. ед.
Партия со следующей наиболее высокой ценой (в примере -это начальный остаток материалов на 01.03.XX):
4 ден. ед. • 100 кг = 400 ден. ед.
Последняя партия (от 29.03.XX):
3,5 ден. ед. •10 кг = 35 ден. ед.
Итого расход: 1435 ден. ед. (310 кг)
Остаток материалов на конец периода:
Партия от 29.03.ХХ: 3,5 ден. ед. • 30 кг = 105 ден. ед.
Партия от 27.03.ХХ: 3,0 ден. ед. • 160 кг = 480 ден. ед.
Итого остаток: 585 ден. ед. (190 кг)
Проверка. Сумма прихода материалов с начальным остатком должна быть равна сумме материальных затрат, списанных в производство, и конечного остатка (2020 ден. ед.).
Расчет материальных затрат методом ХИФО может производиться после списания каждой партии материалов в производство (табл. 2).
Сумма материальных затрат, списанных в производство и отраженных в конечном остатке, составила 2020 ден. ед. (1430 ден. ед. + 590 ден. ед.).
При методе ЛОФО (LOFO, или lowest in, first out) материалы при отпуске их в производство оцениваются в первую очередь по самым низким ценам. Другими словами, сначала списывают материалы, закупленные по наименьшей цене. После исчерпания этой партии производят списание следующей партии, цена которой является наименьшей, и так до тех пор, пока не будет списано в отчетном периоде требуемое количество материалов. Следовательно, при применении этого метода материальные ресурсы, оставшиеся на складе на конец месяца, оцениваются по наиболее высоким ценам приобретения.
Рассмотрим вариант, когда расчет производится в конце периода. Материальные затраты, списанные в производство, определяются в следующем порядке.
Партия с самой низкой ценой (от27.03.ХХ): 3 ден. ед. • 160 кг = 480 ден. ед. Партия со следующей самой низкой ценой (от 29.03.ХХ):
3,5 ден. ед. • 40 кг = 140 ден. ед. Партия со следующей наиболее низкой ценой (от 01 .ОЗ.ХХ):
4,0 ден. ед. • 100 кг = 400 ден. ед. И, наконец, партия со следующей наиболее низкой ценой (ot02.03.XX):
5,0 ден. ед. • 10 кг = 50 ден. ед. Итого расход: 1070 ден. ед. (310 кг) Остаток материалов на конец периода: Партия от 02.ОЗ.ХХ: 5 ден. ед. • 190 кг = 950 ден. ед. Итого остаток: 950 ден. ед. (190 кг)
Проверка. Сумма прихода материалов с начальным остатком должна быть равна сумме материальных затрат, списанных в производство, и конечного остатка (2020 ден. ед.).
Расчет материальных затрат методом ЛОФО может производиться после списания каждой партии материалов в производство (табл. 3).
Сумма материальных затрат, списанных в производство и отраженных в конечном остатке, составила 2020 ден. ед. (1130 ден. ед. + 890 ден. ед.).
Метод идентификации (specific cost identification method, или identified cost method) самый простой, но и самый трудоемкий. По сути, он является аналогом метода списания материалов по себестоимости каждой единицы. Партии материалов маркируются по цене приобретения. При списании материалов в производство определяют, из какой они партии. Величина материальных затрат рассчитывается путем перемножения объема материалов, списанных в производство, и цены их приобретения.
Пример. Допустим, 150 кг материалов было списано в производство из второй партии от 02.03.XX, затем из партии от 01 .ОЗ.ХХ - 100 кг и из партии от 27.03.ХХ - 60 кг.
Списанные в производство материальные затраты определяются по схеме:
Партия от 02.ОЗ.ХХ: 5 ден. ед. • 150 кг = 750 ден. ед.
Партия от 01.ОЗ.ХХ: 4 ден. ед. • 100 кг = 400 ден. ед.
Партия от 27.ОЗ.ХХ: 3 ден. ед. • 60 кг = 180 ден. ед.
Итого расход: 1330 ден. ед.
Остаток материалов на конец периода:
Партия от 02.ОЗ.ХХ: 5 ден. ед. • 50 кг = 250 ден. ед.
Партия от 27.ОЗ.ХХ: 3 ден. ед. • 100 кг = 300 ден. ед.
Партия от 29.ОЗ.ХХ: 3,5 ден. ед. • 40 кг = 140 ден. ед.
Итого остаток: 690 ден. ед.
Проверка: Сумма прихода материалов с начальным остатком должна быть равна сумме материальных затрат, списанных в производство, и конечного остатка (2020 ден. ед.).
Метод НИФО (NIFO, или next in, first out) означает, что списание материалов во всех случаях производится по ценам следующих (последних) закупок данного материала. Его аналогом является метод LPP (latest purchase price method). Метод НИФО получил широкое распространение в Аргентине и применялся в США 25 лет назад, в период высокой инфляции. Во Франции его называют методом восстановительной стоимости. Основной целью его применения является приближение к реальной величине материальных затрат, когда списание материалов происходит по стоимости следующего (последнего) прихода.
Метод НИФО в ряде стран запрещен налоговым ведомством, поскольку его применение сопряжено с рядом проблем. В частности, проблемой является оценка оставшихся запасов. Однако этот метод может применяться в рамках управленческой бухгалтерии.
Материальные затраты, списанные в производство, определяются следующим образом.
Последняя партия (с ценой от 29.ОЗ.ХХ):
3,5 ден. ед. • 310 кг = 1085 ден. ед. Остаток материалов на конец периода:
2020 ден. ед. - 1085 ден. ед. = 935 ден. ед. Сумма материальных затрат, списанных в производство и отраженных в конечном остатке, составила 2020 ден. ед. (1085 ден. ед. + 935 ден. ед.
Сопоставим результаты использования рассмотренных выше методов оценки материалов, а также традиционных методов ЛИФО, ФИФО и средней стоимости (табл. 4).
Инвентарный метод, применяемый предприятиями розничной торговли в США, прежде всего помогает оценить оставшиеся запасы товаров, которые оцениваются по продажным ценам с учетом корректировки на сумму наценки. Например, если запасы торговой организации по рыночным ценам с наценкой составляют 60 тыс. ден. ед., а наценка 50 %, то стоимость, по которой будут оцениваться запасы в управленческом учете, составит:

Представленный перечень методов оценки материалов не является исчерпывающим. В частности, метод КИФО (KIFO, kousen in, firstout) применяется в концернах. В первую очередь учитываются внутриконцерновые поставки. Согласно методу FISH (first in, still here) списание всех материалов производится по ценам первых закупок партий. В рамках управленческого учета может использоваться нормативный метод, или метод standard cost. В этом случае списание материалов производится по заранее установленным нормам.
Метод BS (base stock) является предшественником LIFO. Предполагается, что существует определенный запас материальных ценностей, который необходимо все время поддерживать. Причем, данный запас (остатки материалов на конец периода) оценивается по первоначальным затратам.
Каждый из рассмотренных методов оказывает влияние на величину финансового результата компании. Наличие множества вариантов оценки материалов позволяет руководителям выбрать тот метод, применение которого является наиболее подходящим в конкретных условиях хозяйствования.